作為結(jié)構(gòu)性減稅和財稅制度創(chuàng)新的重大舉措，營業(yè)稅改征增值稅自試點以來已滿一周年。在2013年繼續(xù)推行“營改增”試點政策的背景下，按照現(xiàn)有思路，“營改增”將有序地擴大試點，適時將郵電通信、鐵路運輸、建筑安裝等行業(yè)納入，并根據(jù)中央和地方財力，逐步擴大到全國。但是，不少企業(yè)在“營改增”試點過程中因認識不夠、投入不足或操作失當而存在較多問題，一定程度上影響了“營改增”的實施效果。因而，筆者認為，將與“營改增”有關(guān)或所牽涉的諸多要素，提升至企業(yè)管理布局中仔細地加以審視和分析，是非常必要的，甚至是十分迫切的。

　　一、推行“營改增”稅制改革的必要性

　　1.“營改增”關(guān)系到國家宏觀調(diào)控成敗

　　隨著時間的推移和形勢的變化，“營改增”對于宏觀調(diào)控體系的重要意義日趨凸顯。

　　(1)在由18個稅種組成的現(xiàn)行中國稅制體系中，減少稅收當然可有多種選擇，但是，將現(xiàn)行稅制體系格局與“十二五”稅制改革規(guī)劃相對接，或者，即便僅僅出于均衡稅收收入體系的考慮，減間接稅而非直接稅，減收入所占份額較大的主要間接稅而非所占份額微不足道的零星間接稅，無疑是推進結(jié)構(gòu)性減稅的重點。

　　(2)在現(xiàn)行稅制體系中，收入所占份額較大、可稱為主要間接稅的，分別是增值稅、營業(yè)稅和消費稅。2012年，這三個稅種的所占份額分別為39.8%、15.6%和9.0%。將這三種稅放置于稅制改革的棋盤上并同稅制改革的既有進程相對接，便會發(fā)現(xiàn)，只有增值稅，才是最適宜作為結(jié)構(gòu)性減稅的主要對象。正在上海等地試行的“營改增”方案，本身恰是一項涉及規(guī)模最大、影響范圍最廣的結(jié)構(gòu)性減稅舉措。

　　2.“營改增”系政府推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要手段

　　“營改增”本身即是基于調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的需要而提出并設(shè)計的。在我國的貨物和服務(wù)兩個流轉(zhuǎn)領(lǐng)域，并行著兩個一般流轉(zhuǎn)稅稅種——增值稅和營業(yè)稅。前者主要適用于制造業(yè)，后者主要適用于服務(wù)業(yè);前者不存在重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負相對較輕，后者則有重復(fù)征稅現(xiàn)象，因而稅負相對較重。故而，幾乎從1994年現(xiàn)行稅制誕生的那一天起，這兩個稅種，便一直處于彼此之間稅負水平差異的矛盾之中。為了推進服務(wù)業(yè)的發(fā)展進而調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，讓增值稅“吃掉”營業(yè)稅，從而在整個商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收增值稅，便成為一種自然的選擇。

　　二、“營改增”試點情況總結(jié)

　　自“營改增”試點的一年來，試點地區(qū)已基本實現(xiàn)“營改增”稅制平穩(wěn)轉(zhuǎn)換，征管系統(tǒng)順暢運行，相關(guān)稅款及時入庫，結(jié)構(gòu)性減稅實現(xiàn)預(yù)期目標。“營改增”稅制的成功轉(zhuǎn)換主要體現(xiàn)在納稅人成功轉(zhuǎn)換、征管系統(tǒng)平穩(wěn)運行、順利打通抵扣鏈條、新增值稅入庫順暢和制度體系基本建立五個方面。

　　1.納稅人成功轉(zhuǎn)換

　　在納稅人轉(zhuǎn)換方面，目前共有102.8萬戶試點納稅人，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。其中，一般納稅人21.6萬戶，占21.0%;小規(guī)模納稅人81.2萬戶，占79.0%。從行業(yè)分布看，交通運輸業(yè)16.1萬戶，占15.7%;現(xiàn)代服務(wù)業(yè)86.7萬戶，占84.3%。

　　2.征管系統(tǒng)平穩(wěn)運行

　　在征管系統(tǒng)運行方面，各試點省市都已達到“能開票、開出票、開好票”的要求。2012年已開出新的增值稅專用發(fā)票3119.5萬張，稅額720.7億元。其中，開往省內(nèi)2134萬張，稅額399.4億元;開往省外987.5萬張，稅額322.4億元。納稅申報率達到99.8%。

　　3.順利打通抵扣鏈條

　　在打通抵扣鏈條方面，試點行業(yè)與其上下游行業(yè)的抵扣鏈條已經(jīng)打通，基本消除了重復(fù)征稅。初步統(tǒng)計，12個試點地區(qū)共為企業(yè)直接減稅426.3億元。

　　4.新增值稅入庫順暢

　　在新增值稅入庫方面，12個試點省市試點期間共入庫稅款422.6億元。

　　5.制度體系基本建立

　　在制度體系建立方面，國家層面已發(fā)布“營改增”的“一方案、一辦法和兩規(guī)定”，地方層面也建立了配套的制度，為改革試點提供了堅實的政策保障和制度支撐。

　　從各地情況看，“營改增”試點取得了明顯成效，主要表現(xiàn)為：完善了稅制，打通了增值稅抵扣鏈條，從制度上解決了重復(fù)征稅問題;減輕了試點企業(yè)特別是中小企業(yè)的稅負，原增值稅一般納稅人購進試點服務(wù)抵扣增加，稅負下降;促進了服務(wù)業(yè)加快發(fā)展，新辦企業(yè)不斷增加，業(yè)務(wù)量大幅增長;促進了制造業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，推動了服務(wù)外包和主輔分離，鼓勵了設(shè)備更新和科技創(chuàng)新;促進了企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，推動了企業(yè)經(jīng)營組織模式轉(zhuǎn)變和內(nèi)部管理加強。

　　三、“營改增”稅制改革對不同企業(yè)的影響

　　營業(yè)稅改征增值稅，一方面，可消除重復(fù)征稅，降低企業(yè)成本，增加企業(yè)效益。另一方面，增值稅以增值額為計稅基礎(chǔ)，增值額越大，產(chǎn)生的稅款繳納越多。而對于增值稅抵扣較少的企業(yè)，“營改增”反而增加了企業(yè)稅負。因此，企業(yè)規(guī)模不同、性質(zhì)不同，“營改增”對企業(yè)造成的影響不同。筆者主要從納稅人性質(zhì)以及行業(yè)類型兩個方面分析“營改增”稅制改革對企業(yè)的影響。

　　1.“營改增”對一般納稅人與小規(guī)模納稅人的影響

　　對原增值稅一般納稅人而言，“營改增”稅制改革以后，相關(guān)稅負只降不升。以汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)A公司為例，其是增值稅一般納稅人，每年有300多萬元的廣告費支出，目前，長期為A公司提供廣告服務(wù)的B公司繳納營業(yè)稅，不能提供增值稅專用發(fā)票，不能抵扣稅款。實施“營改增”后，若B廣告公司改繳增值稅并被認定為一般納稅人，A公司支付給B廣告公司的廣告支出，就可以按6%抵扣進項稅，每年可以少繳稅款18萬元。

　　此外，A公司每年運費支出700多萬元，以往按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，可以按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額的7%抵扣進項稅50多萬元，“營改增”后，從取得一般納稅人資格的運輸企業(yè)獲取的貨運增值稅專用發(fā)票，可按運輸費用金額的11%抵扣進項稅，A公司能夠多抵稅款近30萬元。

　　以往增值稅一般納稅人從研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃和鑒證咨詢等六個領(lǐng)域現(xiàn)代服務(wù)業(yè)取得的發(fā)票，都不能抵扣進項稅額，實行“營改增”后，原增值稅一般納稅人從這六個領(lǐng)域數(shù)十個行業(yè)都能取得增值稅專用發(fā)票，都能夠抵扣進項稅，將因此少繳稅款數(shù)億元。

　　對小規(guī)模納稅人而言，參與試點行業(yè)的小規(guī)模納稅人稅負均有不同程度下降。國家為了支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的小型微利企業(yè)發(fā)展，將納入“營改增”范圍的增值稅一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標準提高到500萬元，500萬元以下的都屬于小規(guī)模納稅人，“營改增”前，研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃和鑒證咨詢等六個領(lǐng)域現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都按5%的稅率繳納營業(yè)稅，改革后都按3%的征收率繳納增值稅，整體稅負都將下降40%以上。

　　C公司是一家廣告企業(yè)，每年銷售收入約300萬元，以往每年按5%的稅率繳納營業(yè)稅約15萬元，實行“營改增”后，C公司達不到一般納稅人標準，享受小規(guī)模納稅人政策，改按3%的征收率繳納增值稅。由于增值稅是價外稅，而營業(yè)稅是價內(nèi)稅，3%的征收率換算成價內(nèi)稅只有2.91%，比如取得100元的收入，營業(yè)稅的計算方法是100元*3%=3元，而增值稅的計算方法是100/1.03*3%=2.91元，C公司每年只用繳稅8.73萬元，稅收負擔下降近41.73%。再考慮隨營業(yè)稅和增值稅近10%征收的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，整體稅負下降約45%。

　　2.“營改增”對不同性質(zhì)企業(yè)的影響

　　第一，對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)來說，“營改增”稅制改革有利于促進服務(wù)業(yè)專業(yè)分工，提高盈利能力。營業(yè)稅的重要特點是全額征收、沒有抵扣，因此，稅負繁重是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)資本市場不太活躍的重要原因。因此，營業(yè)稅改征增值稅，對于服務(wù)業(yè)來說，消除了重復(fù)征稅，促進企業(yè)放下包袱，向細分化和專業(yè)化邁進，提高盈利能力。例如：服務(wù)企業(yè)在經(jīng)營過程中，外購勞務(wù)需要承擔相應(yīng)的轉(zhuǎn)嫁而來的營業(yè)稅，然而當其造成的成本增加額度高于專業(yè)分工產(chǎn)生的實際收益時，企業(yè)寧愿放棄專業(yè)分工，不考慮勞務(wù)外包，選擇企業(yè)內(nèi)部承擔。而基于“營改增”的稅制改革，企業(yè)在經(jīng)營過程中，可進行專業(yè)分工，選擇勞務(wù)外包，以獲得的增值稅專用發(fā)票抵減自身增值稅應(yīng)交款項，從而降低企業(yè)稅負，降低運營成本，提高盈利能力。

　　第二，“營改增”稅制改革對交通運輸業(yè)影響較大，但行業(yè)中的小規(guī)模納稅人“營改增”后稅負是下降的，因為雖然改革前的稅率和改革后的征收率都是3%，但由于增值稅是不含增值稅稅款本身的價外稅，營業(yè)稅是含營業(yè)稅稅款本身的價內(nèi)稅，同樣是100元的運費收入，“營改增”后交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人會少交0.09元稅款，稅收負擔下降3%，再考慮隨營業(yè)稅和增值稅征收的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，稅負下降更多。

　　第三，“營改增”稅制改革可能加重建筑業(yè)的稅務(wù)負擔。以企業(yè)稅負平衡為目標，建筑工程企業(yè)成本支出中可以扣除進項稅的進項業(yè)務(wù)發(fā)生額所占比重(以下簡稱“進項占比”)至少達到50%以上。如果低于此比例，“營改增”將可能加重企業(yè)的稅收負擔。

　　從行業(yè)的角度來看，建筑工程行業(yè)的特殊性導(dǎo)致企業(yè)成本支出中進項占比較低，大部分建筑工程企業(yè)的稅負可能在“營改增”中有所加重;從上市企業(yè)的角度來看，上市建筑工程企業(yè)成本支出中，除勞務(wù)和其他費用之外幾乎均可獲得增值稅發(fā)票，較高的進項占比可能使上市企業(yè)在“營改增”中獲利。上市建筑工程企業(yè)的成本支出中，原材料的占比一般為60%，人工成本與其他成本(水電費、機械租賃費等)一般無法抵扣銷項稅。值得注意的是，對于采用勞務(wù)分包的建筑工程企業(yè)而言，由于支付勞務(wù)分包費用時往往也能獲得增值稅發(fā)票，因此人工成本也可以抵扣銷項稅。

　　第四，“營改增”稅制改革減輕融資租賃業(yè)稅負，提高利潤。《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確將租賃業(yè)務(wù)納入增值稅征收范圍。并且在111號文件規(guī)定，對試點中一般納稅人在提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)中，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。因此，“營改增”稅制的這項規(guī)定，使融資租賃企業(yè)的稅收負擔大大減輕，有利于提高企業(yè)利潤。借助這個契機，融資租賃業(yè)應(yīng)把握機遇，對企業(yè)業(yè)務(wù)進行重新規(guī)劃和整合，創(chuàng)新經(jīng)營戰(zhàn)略，降低稅負，提高企業(yè)經(jīng)營效益。

　　第五，“營改增”稅制改革對部分從事技術(shù)服務(wù)的軟件企業(yè)經(jīng)營帶來一定挑戰(zhàn)。“營改增”之前，技術(shù)服務(wù)企業(yè)適用5%的營業(yè)稅，且符合條件的技術(shù)服務(wù)合同可以享受營業(yè)稅的免稅政策。“營改增”之后，企業(yè)的技術(shù)服務(wù)適用6%的增值稅，而其主要成本為人員投入的研發(fā)支出，難以取得抵扣稅項，盡管目前對符合條件的技術(shù)服務(wù)可以享受增值稅免稅政策，但由于開具的免費發(fā)票，購買方不能抵扣進項稅，為滿足購買方的需求必須要開具納稅發(fā)票，直接增加了稅收支出。

　　四、小結(jié)

　　總體而言，“營改增”后，企業(yè)實際稅負加重或減輕主要取決于企業(yè)自身的發(fā)展階段、所處的市場地位、享受的稅收優(yōu)惠政策和成本結(jié)構(gòu)。