淺論施工企業(yè)施工企業(yè)建造合同收入和成本確認的探索標準
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淺論施工企業(yè)施工企業(yè)建造合同收入和成本確認的探索標準
【摘 要】準確計量合同收入與費用，是施工企業(yè)核算的主要內(nèi)容。由于施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性，在收入與費用的確認上也表現(xiàn)出一些特殊性。本文從現(xiàn)行會計制度關(guān)于對施工企業(yè)建造合同收入、成本確認的規(guī)定出發(fā)，通過對完工百分比法運用實踐的分析，揭示合同預計總收入不確定性的影響因素和合同預計總成本不確定性的影響因素，進而提出改進施工企業(yè)建造合同收入和成本確認的對策。
【關(guān)鍵詞】施工企業(yè);建造合同;收入和成本確認;改進對策
收入和費用的確認與計量，是核算企業(yè)經(jīng)營成果的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對于施工企業(yè)來說，建造合同收入更是企業(yè)利潤的源泉。根據(jù)《企業(yè)會計準則—建造合同》，準確計量合同收入與費用，是施工企業(yè)收入與費用核算的主要內(nèi)容。
一、施工企業(yè)建造合同收入、成本確認現(xiàn)狀及其分析
建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水工建筑物等。建造合同有建設(shè)期長、造價高等特點。
(一)目前會計制度對建造合同收入、成本確認的規(guī)定
《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》中規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。
(二)完工百分比法的運用實踐
建造合同完工百分比法的運用條件是：①合同總收入能夠可靠地計量;②與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);③實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;④合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
1.完工進度的衡量
完工進度的衡量有三種方式：第一種是根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例來計量;第二種是根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的`比例來計量;第三種是根據(jù)已完合同工作的測量來計量。
2.當期確認的合同收入和費用計算
可用下列公式計算：
當期確認的合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前會計年度累計已確認的收入
當期確認的合同毛利=(合同總收入-合同預計總成本)×完工進度-以前會計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計年度預計損失準備
3.完工百分比法的利弊分析
(1)完工百分比的優(yōu)點分析
�、俜鲜找媾c成本配比原則
采用完工百分比法確認收入與費用，考慮了施工企業(yè)的特點，使施工企業(yè)在確認收入和費用上有據(jù)可依，從而避免各會計期間的工程收入、費用產(chǎn)生大的波動，也在一定程度上控制了工程項目的總成本，確保其利潤。同時，使企業(yè)在資產(chǎn)負債表日能夠合理地確認收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟效益的流入和經(jīng)濟結(jié)果的可靠計量，符合收入與成本配比原則。
�、谀芗皶r提供與財務報表使用者決策相關(guān)的信息，有利于內(nèi)部控制
采用完工百分比，能在項目沒有完成之前，確認各會計期間發(fā)生的費用和應確認的收入，一方面能為財務報表使用者提供相關(guān)的財務決策信息，另一方面能通過收入和費用等相關(guān)會計信息發(fā)現(xiàn)項目施工中的費用控制問題，便于加強內(nèi)部控制，改善項目成本收入和利潤。
③督促企業(yè)做好成本核算，保證各項財務指標的相對穩(wěn)定性
確認完工百分比的一項依據(jù)是累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例，這就要求企業(yè)做好累計發(fā)生的成本計量和合同總成本的預計，即企業(yè)必須準確的歸集各類成本。
在企業(yè)做好了各項成本的確認后，采用完工百分比，合理預計總成本及施工利潤的情況下，確認的收入不會有太大變動，由此利潤變動幅度也不會很大。因此能保證各財務指標的相對穩(wěn)定性。
(2)完工百分比的缺點分析
�、贂嬓畔⒌目煽啃暂^差
采用完工百分比確認收入時，最關(guān)鍵的要素是確認完工進度，而根據(jù)完工進度的衡量方式，大多時候完工進度與當期累計發(fā)生的成本和預計總成本有關(guān)，因為施工合同履行期間不確定因素很多，所以施工項目預計總成本會和實際成本存在出入，進而影響每期成本和利潤的確定。
實行完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財務部門有關(guān)，還需要各部門的配合，要準確預測合同收入和成本，及時辦理工程結(jié)算，嚴格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低施工會計核算的準確性。
�、诳赡軐е氯藶檎{(diào)節(jié)利潤
因為施工過程中資產(chǎn)或負債的確認有變動的空間，使得人為調(diào)節(jié)利潤存在可能。在實際工程項目按完工百分比確認收入中，很多企業(yè)按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例來確定完工進度，這
摘自：學士論文{#GetFullDomain}
種將完工進度與成本結(jié)合的做法，有利于收入與成本的配比以及平衡各期的會計利潤，但也意味著完工進度可以由企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)可以利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤，不能真實地反映施工項目的經(jīng)營績效。
(三)完工百分比法運用存在問題的分析
根據(jù)完工百分比的運用條件可以看出，工程項目只有符合三個必須，即必須有合同總收入、必須有未完工程預計成本、必須有已完工程實際投入成本，才能使用完工百分比法。而在實際工作中，有許多建造合同工程項目很難完全滿足上述條件，比如地質(zhì)、氣候、工期、質(zhì)量、安全、資金、不確定變更等因素都會影響到建筑工程項目的收入、成本，因此預計總收入和預計總成本很難確定，有的工程項目甚至到工程完工時仍不能準確確定收入，只有完成最終結(jié)算時才能確定。若簡單地套用完工百分比法確認收入、成本，將直接導致會計信息不準確。
1.合同預計總收入不確定的影響因素
(1)合同總造價組成修正
“合同總造價”中包含有合同暫定金。合同暫定金只是工程造價變動范圍的一項控制指標，將來發(fā)生與否不能確定，因此不能作為收入處理，應根據(jù)履行合同變化適度修正預計總收入。除上述暫定金外，“合同總造價”中的安全生產(chǎn)費、合同包干風險金等價金組成也需要根據(jù)合同履行情況不斷進行修正，以確定“預計合同總收入”。 (2)合同數(shù)量清理修正
建筑工程承包合同中的“合同總造價”是根據(jù)招標方提供的數(shù)量或設(shè)計圖進行投標報價形成的，但在施工單位進入現(xiàn)場，根據(jù)施工圖重新復核施工圖數(shù)量時，設(shè)計圖與施工圖之間有時會產(chǎn)生量差，導致修正“合同總造價”。
(3)施工過程中出現(xiàn)的變更
建筑工程合同變更業(yè)務非常普遍。有技術(shù)、工藝方案的變更，也有工程實體發(fā)生變更，變更通常對“合同總造價”產(chǎn)生的影響。
由于變更工程項目的審批工作繁瑣，甚至工程完成后仍沒有完成審批手續(xù)，因此，當工程項目發(fā)生變更設(shè)計項目時，很難預計總收入。
(4)合同索賠、獎勵等影響合同總收入
建筑施工合同由于跨期較長，合同履約過程難免產(chǎn)生合同違約責任。常見的合同違約行為有：施工圖紙不到位、變更設(shè)計、延期支付工程款等，違約條款同樣影響“合同預計總收入”。
2.合同預計總成本不確定的影響因素
(1)成本費用的變動性
對于工程實體部分，人工費、材料費和機械費的耗用數(shù)量同工程數(shù)量成正比例關(guān)系，但工、料、機采購單價會隨市場變動而變動;對于施工現(xiàn)場管理服務人員的工資及相關(guān)費用，只要項目管理規(guī)模確定，每個月的耗費也基本固定，并與工期(時間)成正比例關(guān)系，工期越長現(xiàn)場管理服務費用越多，因此相對整項工程又成為變動費用。對于上述成本費用結(jié)構(gòu)的變動費用，在變動因素不確定的情況下，很難預計出未完工工程預計總成本。
(2)經(jīng)營風險的不確定
由于工程施工時間跨度大，露天施工作業(yè)，工期、安全、質(zhì)量、資金、氣候、管理水平等因素都會影響整個工程的經(jīng)濟效益，每個影響因素的強弱程度、深度、廣度都很難預估，并且每個影響因素的產(chǎn)生都可能帶來諸多因素的連鎖反應。例如投資方資金不到位，可能會延長工期，進而增加管理服務費用;資金緊張會帶來生產(chǎn)原材料的賒購提高采購成本等。
(3)已完工程后期維修費用
建筑施工合同通常約定有質(zhì)量保修期，如果工程發(fā)生質(zhì)量問題，施工方仍然需要承擔責任。對于已完工程已經(jīng)發(fā)生的成本費用，會計部門能夠準確統(tǒng)計完成，但已完工程后期可能產(chǎn)生的維修、保養(yǎng)費用則較難預計。
二、改進施工企業(yè)建造合同收入、成本確認的建議
針對建造工程承包合同在確認收入和成本過程中存在的上述問題，筆者認為，施工企業(yè)建造合同收入和成本確認易采用驗工計價法。驗工計價是指對施工建設(shè)過程中已完合格工程數(shù)量或工作進行驗收、計量和對經(jīng)驗收、計量的工程數(shù)量或工作進行計價活動的總稱
。驗工計價法的具體運用如下：
1.收入確認
普通工業(yè)、商業(yè)確認收入是根據(jù)當期“銷售數(shù)量×銷售單價”計算得出。施工企業(yè)將上述計算過程稱之為“驗工計價”。
日常業(yè)務工作的驗工計價和收入產(chǎn)生不一致的直接根源在于計價時間的不同步：①驗收條件導致的滯后計價，比如混凝土灌注需要經(jīng)過28日強度才能計價;②半成品不予計價，比如橋梁樁基計價是以成樁為計價單位，成樁則包括挖孔、制作鋼筋、灌注混凝土等工序，施工在前的挖孔等工序不予計價;③其他原因計價與實際完成不同步，比如投資方由于資金短缺，人為推遲計價，又比如所有施工實體條件都具備，但因為資料存在問題不予計價等原因所致推后計價，另外也有為某種目的采用提前驗工(工程中稱之為“超驗工”)現(xiàn)象。
筆者認為，可根據(jù)投資方已批復的“驗工計價”資料為基準，在該資料基礎(chǔ)上修正驗工計價結(jié)果作為會計收入處理，具體的修正方法為：
會計收入=已批復的驗工計價-超驗工+已完未驗
已完未驗可劃分為兩個部分：一是半成品未驗，會計上可比照工業(yè)企業(yè)的期末在產(chǎn)品換算成完工產(chǎn)品的約當產(chǎn)量法計算完工工程數(shù)量;二是其他原因形成的未驗工程，視同為完工工程數(shù)量計算驗工價值。
2.成本確認
運用完工百分比法確認收入、成本時，預提費用和待攤費用被掩蓋在了收入與成本配比中，因此成本的多少不影響會計結(jié)果。但在運用驗工計價法時，則需要考慮當期的預提費用和待攤費用，將同收入不匹配的成本往后攤銷或預提列賬，從而保持收入、成本的匹配一致。
施工企業(yè)成本費用可以按照普通工業(yè)、商業(yè)成本費用的歸集方法進行賬務處理，會計期末則可直接利用會計賬面成本作為建造合同成本看待。
通過上述方法確認合同收入和合同成本，是現(xiàn)實工作中施工企業(yè)用于經(jīng)濟活動分析的常用方法，具有科學性，因此，可作為施工企業(yè)建造合同確認合同收入和合同成本的一種探索。
參考文獻：
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作者簡介：嵇建康(1977—)，男，浙江金華人，中央廣播電視大學會計學本科畢業(yè)，浙江正方置業(yè)有限公司財務總監(jiān)，研究方向：經(jīng)濟管理。
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