基于公允價值概念的會計計量屬性分析論文
公允價值是近年來會計發(fā)展和研究的一個熱點話題，由于歷史成本計量可能導致會計信息缺乏相關性和及時性，使得財務報告存在重成本輕價值、重利潤輕現(xiàn)金流等問題，公允價值計量由于具有高度相關性而逐漸受到人們的重視。2006年國家財政部新頒布的《企業(yè)會計準則》中，明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，納入到會計計量屬性體系中來，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性。
1 公允價值的概念
從理論上講，公允價值指的是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方根據(jù)自愿原則進行資產(chǎn)交換或者負債結(jié)算的價值。也就是說，公允價值在公平原則下，在資產(chǎn)交易或負債清算交易中，交易雙方自愿地進行資產(chǎn)交換或者負債結(jié)算產(chǎn)生的資產(chǎn)交換價格或者負債結(jié)算清償價格。在《企業(yè)會計準則——基本準則》中對公允價值解釋得非常清楚，并且對公允價值的應用范圍進行了詳細的介紹，有效地避免了企業(yè)盲目應用公允價值開展財務會計和稅務會計工作。
隨著中國特色社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性已經(jīng)不能準確地體現(xiàn)出企業(yè)的財務運營狀況和經(jīng)營效益，企業(yè)為了實現(xiàn)更好的發(fā)展，都會把公允價值應用到會計工作中去。通過對公允價值概念的解釋，從中可以了解到公允價值概念的本質(zhì)是對經(jīng)濟學中價值概念的會計表達，是對具有會計要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)。
2 應用公允價值會計計量屬性的原因
新會計準則將公允價值應用其中是由多種因素決定的，這一舉措既符合我國企業(yè)會計準則的歷史發(fā)展要求、符合中國的市場經(jīng)濟環(huán)境，同時也符合國際會計準則的發(fā)展趨勢。
2.1 符合我國企業(yè)會計準則的歷史發(fā)展要求
1998年在發(fā)布的《債務重組》中第一次應用了公允價值，并且在2001年修訂前的《債務重組》、《非貨幣性交易》以及《投資》等會計準則中都應用了公允價值。由于一些企業(yè)運用公允價值的會計計量屬性來操縱其經(jīng)營利潤，并且編制假的財務報表。針對這些惡劣現(xiàn)象，我國在2001年取消了公允價值在《債務重組》、《非貨幣性交易》以及《投資》準則中的應用，而采取歷史成本法，按照企業(yè)經(jīng)營的賬面價值入賬。但是，在企業(yè)會計準則中仍然應用公允價值，主要是通過資產(chǎn)減值來體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值。在2006年的企業(yè)會計準則中再次引用公允價值計量屬性，從而擴大了我國會計計量屬性的體系結(jié)構(gòu)，使會計計量屬性更加全面，應用的范圍更廣。由此可見，在企業(yè)會計準則中引用公允價值計量，符合我國企業(yè)會計準則的歷史發(fā)展要求，有助于我國企業(yè)的快速發(fā)展。
2.2 符合中國的市場經(jīng)濟環(huán)境
隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，國家建立了完善的上市公司監(jiān)督和管理制度，提高了資本運作的透明度，有效地避免了違規(guī)違紀行為的發(fā)生。與此同時，國家加強了對會計信息質(zhì)量的監(jiān)督，重視注冊會計師的審計質(zhì)量，有助于提高企業(yè)會計工作人員的工作質(zhì)量和業(yè)務水平，對增強企業(yè)會計信息準確性和可靠性具有重要作用。國家在這些方面所做的調(diào)整，為公允價值的有效應用奠定了良好的經(jīng)濟環(huán)境基礎，使公允價值在市場經(jīng)濟發(fā)展過程中能夠發(fā)揮更大的作用。
2.3 符合國際會計準則的發(fā)展趨勢
新準則將公允價值應用到企業(yè)會計準則中，不僅符合中國市場經(jīng)濟快速發(fā)展的要求，而且也順應了國際會計準則的發(fā)展趨勢。在2002年，國際會計準則中應用公允價值的比例明顯提高，逐漸成為重要的會計計量屬性，在2003年和2004年，在資產(chǎn)和負債確認與計量的'準則中公允價值已成為主要的會計計量屬性。世界上很多國家和地區(qū)都相繼把公允價值應用到企業(yè)會計準則中來。我國企業(yè)會計改革的一個主要方向就是與國際趨同，但同時又從我國的實際出發(fā)，在公允價值的運用方面有一些特殊的要求和規(guī)定。雖然，我國市場經(jīng)濟還處于初級發(fā)展階段，還沒有達到發(fā)達國家的發(fā)展水平，但是我們只要從自身的實際情況出發(fā)，謹慎地應用公允價值會計計量屬性，不僅能夠促進我國會計計量的發(fā)展，而且有助于完善我國的資本市場。
3 公允價值計量屬性探析
隨著新會計準則的頒布實施，公允價值在實踐工作中將會得到較廣的應用，這將有助于充分發(fā)揮公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢作用。
3.1 公允價值計量屬性成為一種新的會計計量屬性
新準則將公允價值納入到計量屬性中，也就是說公允價值作為一種單獨的計量屬性，與其他四種計量屬性一起構(gòu)成我國會計計量屬性體系。2000年的《企業(yè)會計準則——投資》準則中曾指出：“公允價值可以表現(xiàn)為可實現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市場價值、評估價值等多種形式”，當時是把公允價值作為一種復合計量屬性。而在2006年的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，則將公允價值定位為獨立的計量屬性，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性相并列。由此可知，在一定條件下歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等幾種計量屬性都有趨向于公允價值的可能，但各計量屬性在計量結(jié)果上表現(xiàn)出來的趨同是限制在特定條件下的，而實際上各計量屬性在內(nèi)涵上依然各自獨立。所以，公允價值應該是一種新的、獨立的計量屬性，是對被計量項目內(nèi)在客觀價值的一種度量。
3.2 公允價值會計計量屬性與其他計量屬性的關系
在新準則中規(guī)定的歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值等五種會計計量屬性，它們之間是相互聯(lián)系的，歷史成本是最基本的計量屬性。企業(yè)會計工作人員在進行會計要素計量的過程中，通常首先會應用歷史成本計量屬性對會計要素進行計量，然后再應用重置成本計量屬性、可變現(xiàn)凈值計量屬性、現(xiàn)值計量屬性和公允價值計量屬性進行計量，從而保證所計量的會計要素價值的準確性和可靠性。對于歷史成本而言，公允價值和其他三種計量屬性都是反映資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)有價值。對于重置成本、可變凈現(xiàn)值和現(xiàn)值三種屬性而言，從本質(zhì)上講都屬于公允價值，但是這三種屬性發(fā)揮的作用各不相同。在特定情況下，重置成本計量屬性應用于盤盈資產(chǎn)的計量，可變凈現(xiàn)值計量屬性應用于存貨的期末計量，現(xiàn)值計量屬性則應用于固定資產(chǎn)使用價值的計量。由此可見，公允價值計量屬性的功能包括了重置成本、可變凈現(xiàn)值和現(xiàn)值三種計量屬性的功能，但是在特定情況下，公允價值無法發(fā)揮這三種屬性的功能。
3.3 公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢和缺陷
3.3.1公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢
首先表現(xiàn)在應用公允價值的三個層級。第一個層級是在交易市場上根據(jù)相同的資產(chǎn)或者負債的價格評估其公允價值；第二個層級是在交易市場上沒有相同的資產(chǎn)或者負債報價，但是有相似的資產(chǎn)或者負債報價，根據(jù)相似的資產(chǎn)或者負債報價進行公允價值的評估，在估算企業(yè)資產(chǎn)或者負債時，應該適當調(diào)整企業(yè)資產(chǎn)或者負債與相似資產(chǎn)或者負債之間的差異；第三個層級是在不能應用第一層級和第二層級進行公允價值評估的情況下，通過應用估值技術(shù)方法對資產(chǎn)或者負債進行公允價值的評估，估值技術(shù)方法主要包括市場法、收益法和成本法等。公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢其次表現(xiàn)在成功地將靜態(tài)會計計量轉(zhuǎn)變?yōu)閯討B(tài)會計計量。公允價值作為一種有效的動態(tài)會計計量方法，與靜態(tài)計量方法存在很大的不同。公允價值認為資產(chǎn)或者負債的價值不是永遠不變的，而是會隨著時間的流逝和環(huán)境的變化發(fā)生改變。因此，在這種動態(tài)狀況下，是可以通過了解市場價格的變動情況對資產(chǎn)或者債務的公允價值進行評估。
公允價值會計計量屬性的優(yōu)勢除了上述兩項外，還表現(xiàn)在公允價值能夠提高會計信息的相關性和可靠性。企業(yè)會計工作人員通過應用公允價值對資產(chǎn)或負債的價值進行認真的評估，充分了解資產(chǎn)或者負債的市場價值，能夠有效地提高會計信息的相關性和可靠性。
3.3.2公允價值計量屬性的缺陷
首先體現(xiàn)在不能夠保證會計信息的質(zhì)量，公允價值會計計量屬性雖然能夠提供準確的相關信息，但是，它的主觀猜測性較大，會計工作人員應用公允價值對企業(yè)資產(chǎn)或者債務計量的結(jié)果準確性無法保證，進而影響到會計信息的質(zhì)量。其次體現(xiàn)在應用公允價值開展計量工作實際操作難度較大。應用公允價值計量會計要素時，由于無法找到與資產(chǎn)或者負債相同或者相似的市場價格，在實際操作過程中就會遇到很大的困難；最后應用公允價值計量會計要素很可能導致財政數(shù)據(jù)的波動。應用公允價值計量會計要素時，會受到市場經(jīng)濟環(huán)境和財政風險等多方面的影響，使得財政數(shù)據(jù)出現(xiàn)波動，需要會計工作人員及時調(diào)整財政數(shù)據(jù)。
4 結(jié)論
在經(jīng)濟形勢不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善的過程中，公允價值最終將在會計信息計量中擔當重要角色，完善和應用公允價值計量是一種必然的發(fā)展趨勢，它的合理使用必定會進一步提高和改善我國財務會計信息的質(zhì)量，使之向外部投資者傳達一個更為真實的企業(yè)價值信息，因此要積極穩(wěn)妥地推進公允價值的計量。但是，公允價值也不能盲目使用，不應將所有的會計要素都按公允價值進行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，在歷史成本計量的基礎上，盡量采用公允價值，發(fā)揮其優(yōu)勢，克服其缺陷，不斷完善，以求會計信息有用、相關、可靠，使其更好地為我國的經(jīng)濟建設服務。
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